Retención del 6% de IVA en términos de la fracción IV del artículo 1-A de la LIVA

ANTECEDENTES
1. El Ejecutivo Federal envió la iniciativa de Decreto por la que se pretendía adicionar una fracción IV al artículo 1-A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA). Dicha iniciativa proponía que, y para evitar la evasión fiscal en materia de subcontratación laboral, el CONTRATANTE debería llevar a cabo la retención del 16% del IVA que le trasladara el CONTRATISTA y enterarlo. La propuesta de reforma era en el sentido siguiente:
“Artículo 1o.-A.- Están obligados a efectuar la retención del impuesto que se les traslade, los contribuyentes que se ubiquen en alguno de los siguientes supuestos:
(…)
IV. Sean personas morales o personas físicas con actividades empresariales, que reciban servicios de subcontratación laboral en términos de la Ley Federal del Trabajo.”
E, insistimos, la propuesta se soportó bajo la siguiente lógica:
“Por lo anterior, esta Dictaminadora considera conveniente la propuesta de adicionar una fracción IV al artículo 1o.-A de la Ley del IVA para establecer la obligación a los contratantes de los servicios de subcontratación laboral en términos de la legislación laboral, de calcular, retener y enterar, antelas autoridades fiscales, el impuesto causado por dichas operaciones.
(…)
Así mismo, como una medida de seguridad jurídica, se considera conveniente establecer una definición para efectos fiscales que permita a los contribuyentes conocer en forma precisa los supuestos que dan lugar a la retención del IVA en aquellos casos en que se reciban servicios de subcontratación laboral. Para estos efectos, se tomaron como base los elementos esenciales que se identificaron en la Ley Federal del Trabajo y en los criterios del Poder Judicial de la Federación en materia de subcontratación laboral que son armónicos con la citada ley de la materia e incluso las definiciones tomadas por la Organización Internacional del Trabajo y al respecto.”
2. Por su parte, la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados consideró oportuna la propuesta de la iniciativa, pero realizó la siguiente modificación:
“Artículo 1o.-A.- Están obligados a efectuar la retención del impuesto que se les traslade, los contribuyentes que se ubiquen en alguno de los siguientes supuestos:
(…)
V. Sean personas morales o personas físicas con actividades empresariales, que reciban servicios a través de los cuales se pongan a disposición del contratante o de una parte relacionada de éste, personal que desempeñe sus funciones en las instalaciones del contratante o de una parte relacionada de éste, o incluso fuera de éstas, estén o no bajo la dirección, supervisión, coordinación o dependencia del contratante, independientemente de la denominación que se le dé a la obligación contractual. En este caso la retención se hará por el 6% del valor de la contraprestación efectivamente pagada.”
De lo antepuesto, se colige que la Comisión de Hacienda y Crédito Público quitó las palabras “subcontratación laboral”.
3. El 09 de diciembre del 2019, se publicó en el Diario Oficial de la Federación la miscelánea fiscal para el 2020, dejando el artículo 1-A, fracción IV, de LIVA como la redactó la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados.
4. Varios gremios y sectores quedaron incómodos con la redacción de dicha fracción IV pues, a su juicio, la disposición era ajena a la finalidad con la que fue creada. Es decir, consideraban que la norma podría dar lugar a que la obligación de realizar la retención del 6% alcanzaba a otros servicios diferentes a la subcontratación laboral.
5. El 24 de enero del 2020, la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente (PRODECON) le solicitó al Servicio de Administración Tributaria (SAT) que emitiera un criterio normativo por el que se aclararan los servicios materia de la retención a que refiere la fracción IV del artículo 1-A de la LIVA.
6. El SAT emitió el criterio normativo 46/IVA/N que indica lo siguiente:
“Retención del 6% al impuesto al valor agregado a que se refiere la fracción IV del artículo 1o-A de la Ley del IVA
(…)
En este sentido, aun y cuando en el proceso legislativo que dio origen a la reforma al artículo 1o-A, fracción IV de la Ley del IVA inicialmente se hacía mención a la retención del impuesto respecto de los servicios de subcontratación laboral a que se refiere la Ley Federal del Trabajo, durante la dictaminación efectuada por la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados se eliminó tal referencia y el precepto fue aprobado en esos términos, por lo que, para efectos fiscales, debe tenerse que, los servicios objeto de retención son los que se describen en el citado precepto, es decir, todos aquellos en los que se PONE A DISPOSICIÓN del contratante o de una parte relacionada de éste, personal que, esté o no bajo su dirección, supervisión, coordinación o dependencia, e independientemente de la denominación que se le dé a la obligación contractual.
Por lo anterior, cuando una persona moral del Título II o del Título III de la LISR o una persona física con actividad empresarial, en su calidad de contratante, reciba servicios en los que se PONGA PERSONAL A SU DISPOSICIÓN, se entiende que habrá retención cuando las funciones de dicho personal sean APROVECHADOS de manera directa por el contratante o por una parte relacionada de éste. Por el contrario, no habrá retención si los servicios prestados corresponden a un servicio en el que el personal del contratista desempeña funciones que son aprovechadas directamente por el propio contratista.”
7. El criterio normativo antes citado “esclareció” cuatro elementos para definir los alcances de la fracción IV en comento:
7.1.- Los servicios objeto de la retención del 6% son los que se describen en dicha fracción, y no únicamente los identificados como subcontratación laboral en términos de la Ley Federal del Trabajo.
7.2.- El elemento central para identificar cuáles servicios son objeto de la retención son aquellos en los que se pone a disposición del contratante, o de una parte relacionada de éste, personal, independientemente de la denominación que se le dé a la obligación contractual.
7.3.- Habrá retención si el contratante, o una parte relacionada a éste: (a) es persona moral o persona física con actividad empresarial; (b) recibe servicios en los que se ponga personal a su disposición, esté o no bajo su dirección, supervisión, coordinación o dependencia; y (c) aproveche de manera directa las funciones de dicho personal, es decir, no habrá retención cuando las funciones del personal sean aprovechadas de manera directa por el contratista.
Hacemos hincapié en que el criterio normativo no abona a la seguridad jurídica de los causantes y obligados solidarios pues:
(a) Aún y cuando se indica que el supuesto de retención no se limita a la subcontratación laboral a que se refiere la Ley Federal del Trabajo, se acude a las figuras de “CONTRATISTA” y “CONTRATANTE” mismas que, y de acuerdo con el artículo 15-A de la Ley Laboral, es la calidad jurídica que se les asigna a los sujetos que participan en ese modelo de subcontratación y permite -jurídicamente- distinguir al patrón de los trabajadores (contratista) de quien se beneficia de los servicios (contratante). Por lo que resulta contradictorio ampliar el catálogo de servicios materia de la retención acudiendo a conceptos jurídicos cuya regulación es exclusiva del modelo de subcontratación que se pretende invisibilizar; y
(b) El uso sesgado e indiscriminado de esas figuras jurídicas/laborales (contratista y contratante) propias del artículo 15-A de la Ley Federal del Trabajo, impiden descifrar, objetivamente, el ecuador que distingue a la “disposición de los trabajadores” con el “aprovechamiento directo de sus servicios” para precisar cuándo se da el supuesto de la retención. Por ende, resulta sumamente complejo, e invita a la arbitrariedad, definir cuándo es que los servicios de los trabajadores del CONTRATISTA, puestos a disposición de un CONTRATANTE, son aprovechados directamente por éste o aquél, máxime si, y para efectos de la fracción IV del artículo 1-A de la LIVA, la obligación tributaria no depende de que el primero (contratista) ejecute o preste los servicios y el otro (contratante) fije las tareas y supervise el desarrollo de las mismas, sino que involucra aspectos relativos al beneficio que representan esos servicios o
funciones para los involucrados en la relación contractual, lo que es sumamente subjetivo y controversial.
8. Ante este escenario, la PRODECON, mediante boletín denominado “retención del 6%”, concluyó que para efectos de dicha retención es necesario que se definan las funciones que realizará el personal e identificar por quién son aprovechadas, pues si las funciones del personal son destinadas al servicio ofertado por el contratista, el aprovechamiento corresponderá a este último, caso en el cual no se actualiza el supuesto de retención por parte del contratante. Por el contrario, si el personal desempeña una función para el contratante, éste será el obligado a la retención.
Lo que, en nuestro concepto, no abona a la delimitación de la obligación tributaria, pues se pierde de vista que, y reduciendo la problemática al escenario más simple, estos modelos de contratación adquieren sentido cuando, justamente, los servicios ofertados por el contratista implican que su personal desempeñe funciones en favor del contratante, de ahí que resulte complejo descifrar cuándo es que las funciones del personal son aprovechados por uno u otro.
9. Como ejemplo de la incertidumbre que genera tanto la redacción de la fracción IV del artículo 1-A de la LIVA, como el criterio normativo 46/IVA/N, la Administración Central de Normatividad en Impuestos Internos, de la Administración General Jurídica del SAT, emitió un comunicado denominado como “PREGUNTAS FRECUENTES RESPECTO DEL ARTÍCULO 1-A, FRACCIÓN IV, DE LA LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO”, por el que dejó en evidencia que queda al arbitrio de la autoridad fiscal definir cuándo se detona la obligación tributaria aquí referida, ante la incertidumbre que genera el no contar con un criterio uniforme respecto de cuándo las funciones del personal son aprovechadas directamente por el CONTRATANTE o el CONTRATISTA.
El documento indica lo siguiente:
“1.- Si mi empresa se dedica a la venta de alimentos y celebro un contrato de servicios de limpieza con una parte relacionada o un tercero independiente. ¿Debo retener el 6% del IVA por dichos servicios en términos del artículo 1o-A, fracción IV, de la Ley del IVA?
Respuesta: Sí, debe realizarse la retención ya que implica la puesta a disposición de personal que es aprovechado directamente por la empresa contratante, con independencia de que el contratista sea parte relacionada o no.
Fundamento legal: Artículo 1o-A, fracción IV, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente.
2.- Si con motivo de mis actividades empresariales como persona física, requiero el mantenimiento preventivo de mis equipos de cómputo y para ello celebro un contrato de servicios con una persona moral donde se pone a mi disposición el personal para realizar dicho mantenimiento. ¿Debo retener el 6% del IVA por dichos servicios en términos del artículo 1o-A, fracción IV, de la Ley del IVA?
Respuesta. Sí, debe realizarse la retención ya que implica la puesta a disposición de personal cuyos servicios son aprovechados directamente por la contratante, con independencia de la denominación que se le dé a la obligación contractual, ya que dicha contratante es la beneficiaria directa del mantenimiento preventivo del equipo de cómputo.
Fundamento legal: Artículo 1o-A, fracción IV de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente.
3.- Si mi empresa requiere los servicios de transporte de personal y para ello celebro un contrato de servicios con una empresa que se dedica a ello. ¿Debo retener el 6% del IVA por dichos servicios en términos del artículo 1o-A, fracción IV, de la Ley del IVA?
Respuesta. Sí, debe realizarse la retención ya que implica la puesta a disposición de personal cuyos servicios son aprovechados directamente por la contratante fuera de sus instalaciones, con independencia de la denominación que se le dé a la obligación contractual.
Fundamento legal: Artículo 1o-A, fracción IV, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente.
4.- Si con motivo de mis actividades empresariales, requiero los servicios de un despacho contable o legal y para ello celebro un contrato de servicios para obtener una opinión contable o legal de mi empresa con una persona moral que implica que su personal realice funciones en mis instalaciones. ¿Debo retener el 6% del IVA por dichos servicios en términos del artículo 1o-A, fracción IV, de la Ley del IVA?
Respuesta. No, no se deberá realizar la retención puesto que las funciones realizadas por el personal puesto a disposición del contratante no son aprovechadas directamente por éste sino por el contratista que las requiere para la elaboración de los documentos entregables al contratante.
Fundamento legal: Artículo 1o-A, fracción IV de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente.
5.- Si soy una persona moral que, con motivo de mis actividades, requiero los servicios de un contador o un abogado y para ello celebro un contrato de servicios con dicha persona física. ¿Debo retener el 6% del IVA por dichos servicios en términos del artículo 1o-A, fracción IV, de la Ley del IVA?
Respuesta. No, no se deberá realizar la retención puesto que en este caso no se pone personal a disposición del contratante. Por otra parte, si el contratante es persona moral que reciba servicios personales independientes como es el caso, se deben retener las dos terceras partes del IVA que le traslade el abogado o contador conforme a lo dispuesto en el inciso a) de la fracción II del artículo 1o-A, de la Ley del IVA, en relación con el artículo 3, fracción I, inciso a), de su Reglamento.
Fundamento legal: Artículo 1o-A, fracción II, inciso a), de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente, en relación con el artículo 3, fracción I, inciso a), de su Reglamento.”
CONCLUSIÓN
La obligación tributaria prevista en el artículo 1-A, fracción IV de la LIVA no abona a la seguridad jurídica de los causantes pues en su construcción el Legislador acudió a un lenguaje contradictorio que hace difícil identificar qué servicios son objeto de la retención del 6% en comento. En caso de duda, siempre hay que atender a dos núcleos esenciales en cada caso en concreto: uno, la disposición del personal; y dos, aprovechamiento directo de los servicios por el contratante o contratista. Nuestra recomendación, es que se acuda a los casos ejemplificativos que dio el SAT para tratar de ajustarlos por analogía a cada caso en concreto o, en su momento, plantear una consulta ante la autoridad fiscal para evitar contingencias de naturaleza tributaria y penal.
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Sin más que agregar al presente, nos despedimos quedando a sus órdenes para cualquier duda o comentario que se tenga con este boletín y reiterando nuestro compromiso para con ustedes en caso de que se requiera una asesoría de carácter fiscal.
Atentamente.
Lic. Juan Carlos de Obeso Orendain.
Asociado del área de derecho fiscal de Ramos
Castillo Abogados S.C.
Correo electrónico: j.obeso@ramoscastillo.com