“EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Y LA ENAJENACIÓN DE HARINAS DE ORIGEN ANIMAL: SU TASACIÓN A LA LUZ DEL PRINCIPIO DE CONFIANZA LEGÍTIMA”.

“EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Y LA ENAJENACIÓN DE HARINAS DE ORIGEN ANIMAL: SU TASACIÓN A LA LUZ DEL PRINCIPIO DE CONFIANZA LEGÍTIMA”.
1. El artículo 2-A, fracción I, inciso b), primer párrafo, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA), indica que la enajenación de todo producto destinado a la alimentación (sin hacer distinción entre el ser humano o animales) se favorecerá de la tasa preferencial del 0%, es decir, el IVA se calculará aplicando dicha tasa sobre el precio o la contraprestación pactados.
2. El criterio antes referido, ha sido recogido por diversas autoridades, por mencionar algunas:
 Criterios normativos del Servicio de Administración Tributaria (SAT).
 La Ley de Impuestos Generales de Importación y Exportación (LIGIE), con sus respectivos anexos.
 Respuestas favorables a las contribuyentes derivadas de consultas.
 Análisis sistémicos de la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente (PRODECON).
3. No obstante lo anterior, las oficinas desconcentradas del SAT consideraron –intempestivamente— que el gasto fiscal otorgado por el artículo 2-A, fracción I, inciso b), de la LIVA (tasa del 0%) sólo es aplicable a la enajenación de productos destinados a la alimentación del ser humano y no así a la de los animales. Ello, llevó a diversas contiendas jurisdiccionales que culminaron con la emisión y publicación del criterio jurisprudencial J/77 A, visible en el Semanario Judicial de la Federación del 03 de enero de 2020, por el que el H. Pleno en Materia Administrativa del Tercer Circuito -obligatoria para los Tribunales que residen en el Estado de Jalisco, y no para las autoridades administrativas-, resolvió lo siguiente:
“VALOR AGREGADO. LA ENAJENACIÓN DE ACEITE DE GALLINA, GRASA, HARINA DE PLUMA Y SANGRE, HARINA DE CARNE Y HUESO, HARINA DE CARNE Y GRASA ANIMAL O SEBO, DE DIVERSOS TIPOS DE ANIMALES DE GRANJA, QUE SON EMPLEADOS COMO COMPONENTES PARA LA ELABORACIÓN DE ALIMENTO PARA GANADO, DEBE GRAVARSE CONFORME A LA TASA GENERAL DEL 16%. La evolución legislativa del artículo 2o.-A, fracción I, inciso b), de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que establece la tasa preferencial del 0% a la enajenación de "productos destinados a la alimentación", conduce a estimar que tal disposición debe entenderse referida exclusivamente a la alimentación humana y no a la de animales, pues de la exposición de motivos correspondiente puede advertirse que lo pretendido por el legislador fue coadyuvar con el sistema alimentario mexicano, así como proteger y mejorar el nivel de vida de las clases sociales menos favorecidas y, en general, reducir el impacto de los precios entre el gran público consumidor. En esas condiciones, los productos identificados como aceite de gallina, grasa, harina de pluma y sangre, harina de carne
y hueso, harina de carne y grasa animal o sebo, de diversos tipos de animales de granja, que son empleados como componentes para la elaboración de alimento para ganado, al no estar destinados a la alimentación humana, como lo exige la normatividad aplicable, por tratarse sólo de insumos o materias primas para fabricar alimentos para animales, si bien pudieran llegar a ser consumidos de manera directa sin que ello represente algún riesgo para la salud de quienes los ingieren, es incuestionable que esa sola posibilidad no permite considerarlos como destinados en forma exclusiva a la alimentación humana, debido a que no se trata de productos de consumo popular, común o generalizado entre la población, sino de meros componentes para elaborar alimento para ganado. Por ello, la enajenación de ese tipo de productos debe considerarse excluida de la aplicación de la tasa del 0% prevista en el referido numeral y, en consecuencia, deberá gravarse conforme a la tasa general del 16%.”
PROBLEMÁTICA
De acuerdo con el criterio XXXVIII/2017, la H. Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) indicó que la “confianza legítima”, respectos de actos de administración, se invoca para tutelar meras expectativas de derecho, pues impide que la autoridad administrativa corrija, intempestivamente: (a) algún criterio emitido previamente por el que le reconoció a un particular la posibilidad de gozar de una prerrogativa o de realizar alguna conducta; o (b) deje de tolerar algún actuación del gobernado respecto de la cual mantuvo un silencio durante un tiempo prolongado, generando con ello la confianza en que la situación se mantendrá.
Por tanto, cuando se trata de actos de administración, la “confianza legítima” debe de entenderse como la tutela de las expectativas razonablemente creadas en favor del gobernado, con base en la esperanza de que fue la propia autoridad quien lo indujo a partir de sus acciones u omisiones, las cuales se mantuvieron de manera persistente en el tiempo, de forma que generan en el particular la estabilidad de cierta decisión, con base en la cual ajustó su conducta. Por tanto, esta figura jurídica (confianza legítima) tiene como finalidad el impedir que, y con motivo de un cambio súbito e imprevisible, esa expectativa razonablemente creada se vea quebrada.
Con base en lo anterior, para el SAT, y cualquier otra autoridad administrativa, les está vedado cambiar de opinión de un momento a otro sin justificación objetiva para ello, pues la “confianza legítima” encuentra íntima relación con el principio de “irrevocabilidad unilateral de los actos administrativos” que contienen resoluciones favorables, el cual halla su confirmación legislativa en los artículos 2, último párrafo, y 13, fracción III, ambos de la Ley Federal del Procedimiento Contencioso Administrativo, así como en el diverso 36 del Código Fiscal de la Federación (CFF), de los que se advierte que cuando la Administración Pública Federal (incluidas las autoridades fiscales) pretenda la modificación o nulidad de una resolución favorable a un particular, deberá de promover “juicio de lesividad” ante el Tribunal Federal de Justicia Administrativa.
Sin embargo, existen dos elementos indispensables que se deben de tomar en consideración al estudiarse si se ha transgredido esta figura:
(a).- La ponderación efectuada entre los intereses públicos o colectivos frente a los intereses particulares, pues el acto de autoridad podrá modificarse ante una imperante necesidad del interés público; y
(b).- Verificar que la expectativa creada en favor del gobernado emane de un “acto administrativo”, y no así de la interpretación de un “acto legislativo”, pues en este último caso la “confianza legítima” debe invocarse bajo la perspectiva de irretroactividad de las normas consagrada en el artículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, pues pretender tutelar meras expectativas de derecho contra los actos legislativos equivaldría a la congelación del derecho, o su inmovilización total o parcial y el consecuente cierre definitivo a los cambios sociales, políticos o económicos, lo cual, y de acuerdo a la jurisprudencia 4/2020 emitida por la Segunda Sala de la SCJN, sería contrario al Estado de derecho democrático y a la facultad que, en éste, tiene el legislador de ajustar la norma a las cambiantes necesidades de la sociedad y de la realidad.
Por tanto, y en el caso concreto, existe una problemática evidente, que consiste en que cierto sector de contribuyentes, dedicado preponderantemente a la enajenación de productos destinados a la nutrición animal, aplicaban (y aplican) el gasto fiscal previsto en el artículo 2-A, fracción I, inciso b), de la LIVA (tasa del 0%) tomando como referencia la expectativa de derecho que la propia autoridad fiscal, y el Legislador, crearon con motivo de sus criterios normativos, respuestas a consultas y la propia LIGIE, respectivamente. Sin embargo, dicha “expectativa” se vio quebrantada a partir de la interpretación que la propia autoridad administrativa le dio al alcance de dicho gasto fiscal, referente que tal disposición debe entenderse referida exclusivamente a la alimentación humana, y que se confirmó con el criterio jurisprudencial dictado por el H. Pleno en Materia Administrativa del Tercer Circuito.
Por ende, y para mitigar alguna contingencia tributaria, resulta necesario que ese sector de contribuyentes procure hacerse de “un acto administrativo” por el que, y bajo la lógica del principio de “irrevocabilidad unilateral”, reafirmen su derecho de tributar conforme al modelo de gasto fiscal previsto en el numeral 2-A, fracción I, inciso b), de la LIVA.
¿CÓMO MITIGAR LA PROBLEMÁTICA?
El 21 de enero del 2020, la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente (PRODECON) recibió un acuerdo de aceptación por parte del SAT, en el que se dijo lo siguiente:
“que a la fecha es postura oficial que a la enajenación de las mercancías denominadas harinas de origen animal le resulta aplicable la tasa del 0% del impuesto establecida en el artículo 2-A, fracción I, inciso b) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, y se mantiene así”.
En ese sentido, y atendiendo todos los materiales jurídicos con que se cuenta (criterios normativos, consultas favorables, LIGIE y asuntos resueltos en PRODECON), nuestra firma sugiere que los contribuyentes que se dediquen a la enajenación de ese tipo de productos alimenticios (harinas de origen animal) realicen consultas ante el SAT, de conformidad con el artículo 34 del CFF, a fin de que se confirme el criterio de que esa actividad está beneficiada del gasto fiscal (0%) previsto en el artículo 2-A, fracción I, inciso b), de la LIVA.
Con ello, y atendiendo a los alcances del principio de “confianza legítima”, se contaría con un acto administrativo por el que se les impediría a las autoridades fiscales revocar, de manera unilateral, dicha prerrogativa tributaria, salvo que, y vía “juicio de lesividad”, demuestren que la permanencia de dicho régimen preferencial implica una afectación a los intereses públicos o colectivos de mayor entidad al que sufrirá el particular.
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Sin más que agregar al presente, nos despedimos quedando a sus órdenes para cualquier duda o comentario que se tenga con este boletín y reiterando nuestro compromiso para con ustedes en caso de que se requiera una asesoría de carácter fiscal.
Atentamente.
Lic. Juan Carlos de Obeso Orendain.
Asociado del área de derecho fiscal de Ramos
Castillo Abogados S.C.
Correo electrónico: j.obeso@ramoscastillo.com